税式支出（Tax Expenditure）概念由Stanley S. Surrey提出，后经Seymour Fiekowsky以及Victor Thuronyi等学者重新定义，随后美联邦政府行政管理与预算办公室（OMB）开始在财政预算工作中使用这一概念。近年来随着公共财政制度建设演进，我国开始越来越多关注税式支出问题，财政部、国家税务总局等部门针对与税式支出有关的政策开展了研究，并取得进展。有学者认为，中国税式支出政策既需参考国际经验，亦需针对中国财税制度实际进行合理权衡，并以增值税和企业所得税为例，以合理界定税式支出为对象，推动了这方面的学理研究。同时在改革开放以来的财税实践中，中央有关部门与各地结合发展实际，出台过一系列程度不同的税收优惠政策，一方面在增加民众福利的同时促进了经济发展与社会公平，另一方面也促进了招商引资发展，推动了地方经济蓬勃向上。然而由于种种原因，这些政策尚不完善，有一定局限性，甚至存在一些税收流失的可能性。太和智库高级研究员、上海财经大学公共政策与研究院首席专家李超民教授长期跟踪美税式支出政策，他认为，税式支出政策在欧美国家的财政政策中，是支持经济发展、解决社会分配问题的有效工具，在税法之外，保持着一定的政策灵活性。实际上税式支出问题又不仅限于预算管理或支出管理政策，它与一个国家的财政体制改革关系密切。美国在这方面走得比较靠前，其经验教训值得我们学习借鉴。本文在较系统介绍美国的税式支出政策的同时，对我国探索并适时推动税式支出制度建设也提出了有针对性的建议。
（一）税式支出政策的定义。美《1974年国会预算与资金控制法》定义的税式支出，是指“符合联邦政府税法规定的对财政收入的漏出，包括特别排除、豁免、从总所得中扣除，或者获得的特别优惠、优先税率以及免除纳税义务的规定”。国会税收联合委员会（JCT）的税式支出定义是，“个人所得税因现行正常税率、标准扣除、个人豁免和企业支出扣除造成的结构扭曲”。通俗地讲，税式支出是最大的政府福利，是美政府支持特定社会群体或组织的财政政策，税式支出福利的享受对象既可以是个人、也可以是企业，享受的方式既有在纳税申报前进行提前扣除、排除的项目，也有可以抵扣的项目。比如标准扣除政策，它属于纳税扣除项目之外、可以从所得中减去的项目，它与美国公民及居民是以单身、配偶共同或户主身份纳税申报类型有关，每年递增。对于聋哑人以及年龄达到65岁以上者，还有额外标准扣除照顾，例如2016年单身申报纳税的标准扣除为6300美元，在世配偶为12600美元；70岁以上的个人，单身申报的标准扣除为7100美元。由此可见，税式支出就是政府针对个人或企业的税收补贴。
（二）税式支出政策是税法的重要内容。美相关法律规定，联邦政府年度预算中必须包括一系列税式支出表，每年财政部税收分析局（OTA）和国会税收联合委员会（JCT）共同发布的有关个人和公司所得税政策，都包括税式支出内容。税式支出不受年度拨款限制，无论是公司还是个人，只要满足了相关法律规定，都可享受这项福利。以表1中2014年美联邦政府税式支出最大的前十位政策为例，仅豁免雇主为职工缴纳的医疗费就高达1430亿美元，这部分费用由政府承担，合格企业因这项税式支出得到了事实上的减税优惠，企业的职工则享受到了相应医疗保障。再看第二项，税式支出是降低投资人的红利和长期投资利得税税率，该财年度本项税式支出高达965亿美元，投资人享受投资利得税收减免，而政策后果则是激励投资。
表1 美政府2014年最大税式支出政策
资料来源：Joint Committee on Taxation, Estimates of Federal Tax Expenditures for Fiscal Years 2014 - 2018, 113th Congress, August 5, 2014, JCS-97-14.
（三）税式支出对于财政收入影响较大。税式支出政策既包括税率调整，又包括税收豁免、抵扣、优先税率以及各种其他优惠政策，最终使个人或公司受益。其中对于财政收入影响最大的是雇主依法为职工缴纳的医疗保险、医保计划保费、长期医护保险费；依法缴纳的养老金；还有红利与资本利得优惠税率、房东为租户缴纳的抵押贷款利息等项目。据国会预算办公室（CBO）报告，在2013财年，美联邦政府针对个人的税式支出总金额达11400亿美元，而同年的个人所得税收入金额为12640亿美元，二者规模接近，所以从总体上看，相当于美政府把应征所得税收入的一半退还给了纳税人，换言之美纳税人的个人所得税实际税率仅相当于法定税率的一半，亦即联邦政府实际税收收入只达到立法规定的一半。假如联邦政府真的照章征税，则就不可能有每年六千亿美元如此之大的财政赤字了。
从重要性角度看，税式支出政策主要产生所得税应税部分排除、分项抵扣、优先税率和税收优惠等四大类财政效应。
（一）针对所得税应税部分的排除政策。此项政策是全部税式支出政策中最大的项目，主要内容包括：雇主为职工缴纳的医疗费、医保费以及长期医护保险费；缴纳的养老金以及养老金收入，但其中要减去需纳税的养老金福利；医保计划福利；海外利润，其中扣除利润汇回美国后已纳税部分；最后是财产所有人在身故后资产转移的净资本利得。根据美国税法规定，雇主缴纳的医疗保险排除项目是最大的单项税式支出。据CBO规划，2015-2024年，仅此项排除政策规模即可达GDP的1.6%，与2013年全美公司所得税的GDP占比正好相当。养老金缴费和收益的排除是第二大项税式支出政策，总效应达GDP的0.9%。另外三项排除政策，即医保计划福利排除、海外利润排除以及亡故者待实现资本利得排除，据测算将分别达到GDP的0.5%、0.3%、0.3%。
（二）分项抵扣政策。即用于特定项目的财政支出，它以减税优惠政策的形式出现，准许纳税人进一步抵扣应税所得。这是指税法规定的个人合法费用，个人纳税人可按标准扣除规定、以申请退税方式，在应税所得中减去这类费用。分项扣除政策涵盖医疗费、所缴纳的州税与地方税、住房抵押贷款利息、投资利息、慈善捐款、部分博彩亏损。据CBO规划，从2015-2024年，用于抵扣州税和地税、抵扣房屋所有人住房抵押贷款利息的税式支出约占GDP的0.5%，州税和地方税包括非企业所得、销售、不动产以及个人产业税。同期用于慈善捐款的税式支出占GDP的0.3%。
（三）优先税率政策。根据联邦政府规定，优先税率适用于所得的特定部分，包括红利及长期资本利得。有专家认为，对投资采用较低税率并不构成税式支出政策，因为根据消费税法规定，投资利得一般要从纳税所得中扣除。而且，由个人独立申报的纳税人所得超过20万美元者，联合申报的纳税人所得在25万美元以上者，投资利得的附加税率为3.8%，其中包括资本利得和红利所得、利息所得等属于企业被动所得内容。实行这项附加税政策可有效地降低红利和资本利得优先税率。据CBO规划，2015-2024年联邦政府实行红利与长期资本利得税优先税率政策的影响幅度将达GDP的0.6%。
（四）税收优惠政策。联邦政府通过实行税收优惠政策以减轻有资格纳税人的税收义务。不退税的税收优惠政策并不能减轻纳税人的所得税义务，使之成为负数；可退税税收优惠政策则可对无需上税的纳税人进行直接补贴。从2014年开始，根据《平价医疗法》规定，实行可退税优惠政策，这项政策也称为基本救济优惠政策，目的是帮助中低收入阶层更换所购买的医疗保险。根据联邦政府医疗补贴计划相关法律规定，各州可选择为成年人及儿童购买私营医疗保险，既可以是团体险，也可以是个人险险种，这主要看保单的效费比高低而定，受益人在医疗补贴计划中的受益身份不变。同时要求各州在制定政策时，处理好医疗补贴计划受益政策与私营保险计划受益政策之间的关系，参加私营计划应当在现有收费水平上，获得更大受益才允许，而且要求参加这项计划的州，需全体应覆盖人员共同加入。据CBO规划，2015-2017年这项税式支出政策占GDP的比重将从0.2%上升至0.5%，并从2018-2024年继续维持这一支出水平。其次是劳务所得税收优惠，这项税式支出政策包括可退税部分，在2015-2024年劳务所得税收优惠将达GDP的0.3%，而育儿税收优惠政策，包括可退税部分，占了GDP的0.2%。
总体看，税式支出在不同收入等级的人群之间产生不同分配效应。从美国的税式支出政策经验出发，如果按照绝对值衡量的话，税式支出政策补贴了高收入家庭；如果按照人们所得百分比比较的话，高收入和低收入阶层享受更多的税式支出政策支持，中产阶级则受损。研究美国税式支出政策及其经验教训，有助于加快我国财税体制建设，有利于规范各地的税收政策，还有利于推动社会政策改革，建设小康社会。
我国应加强相关问题研究，为适时推动建立并完善税式支出制度做好准备。首先，应创造建立税式支出制度的条件。当前我国尚不具备建立相对科学规范的税式支出制度的基础。应适时从理论和政策层面开展相关调研，通过整理国际和国内资料、积累数据、评估绩效、编制分析报告等方法，总结经验教训，然后根据我国发展实际，从一些重点税式支出领域启动制度建设。待时机成熟后，即可着手建立完整的税式支出制度体系，实现平稳过渡。其次，对现有的各种类“税式支出”政策展开清理。由于历史原因，我国在地方层面存在大量税收优惠政策。据中央财经大学刁晓红研究，当前我国税收优惠主要存在政策制定“既滥且乱”问题和范围过宽等管理问题。根据《中华人民共和国最新税收优惠政策指南》（2010版）统计，全国各地共有税种优惠、区域优惠、产业优惠以及地方优惠等4大类16个税种605项优惠政策。而其直接后果，税收优惠政策范围过宽导致了减税普惠制，并且客观上还存在一些为减税而减税的税收措施。虽然看待这些政策，不能脱离其历史背景，而且这些政策确实也对当时的经济发展或社会稳定做出了贡献，但是时过境迁，从维护财经纪律、保证国家进行统一财政预算管理角度出发，有必要进行定期调查清理。为此中央已多次下发文件，如国发［2014］62号、国发［2015］25号等。通过清理地方税收优惠政策能得到许多有关税式支出的数据，掌握其真实发展情况，有助于科学认识税式支出问题，建立符合规范的税式支出制度，争取在国际税制创新上的话语权。第三，随着我国统一的社会保障制度、医疗保障制度逐步建立与完善，规范缴费、减免与相关的优惠政策非常重要，如能从国家层面制定统一的指导性政策，同样将有助于各地政策的统一性。
太和智库原创文章，转载请注明出处。
—————————————————
国以人兴，政以才治。太和智库，关注时代需要。
微信公众号：taihezhiku
© 2013-2021 Taihe Institute (TI) . All rights reserved. Taihe Institute (TI) . 太和智库咨询（北京）有限公司 京ICP备16023694号-1 法律顾问：中伦文德律师事务所
